典型案例

供熱(rè)企業(yè)A公司為(wèi)增值稅一​↓↔‌(yī)般納稅人(rén)，執行(xíng)企業(yè)會£↔(huì)計(jì)準則，其向居民(mín)供熱(rè)取得£×ε(de)的(de)采暖費(fèi)收入，符合《财政部 稅務總局σ'關于延續供熱(rè)企業(yè)增值稅房(fáng)∏δ産稅城(chéng)鎮土(tǔ)地(dì)使用(yòng)稅優惠政策​£的(de)通(tōng)知(zhī)》（财稅〔2019〕38<←✔ 号）第一(yī)條規定的(de)免征增值稅條↓&Ω®件(jiàn)。

A公司2020年(nián)10月(yuè)收到(dào)2020~≠∏2021年(nián)度取暖費(fèi)♥×βλ合計(jì)436萬元，供暖期共5個(gè)月(yu✔∑ è)。其中，從(cóng)居民(mín)個(gè)人(rén)處收∞←取現(xiàn)金(jīn)109萬元并開(kāi)具♠∏€"免稅發票(piào)，從(cóng)其他(tā)企業(yè)取得 →(de)收入327萬元并開(kāi)具增值稅±α↓專用(yòng)發票(piào)。A公司當月(yuè)全部增值©•α¥稅進項稅額為(wèi)20萬元，無法劃分(fēn)π★β♠，未計(jì)算(suàn)銷項稅額。

對(duì)從(cóng)居民(mín)處收取的(de)109萬§₽× 元免稅收入，A公司未進行(xíng)價稅分(fēn)離(lí)，确認εγ¶當期主營業(yè)務收入109÷5=21.8（萬元），确認預≈δσ收賬款109÷5×4=87.2（萬元）。

對(duì)從(cóng)其他(tā)企業(yè♣ ♥ )處收取的(de)327萬元，A公司進行(xíng)了(le)Ω​價稅分(fēn)離(lí)，确認了(le)§↕銷售額327÷（1+9%）=300（萬元）。這(zhè)300萬↓∑元已按照(zhào)5個(gè)月(yuè)的(dα® e)供暖期，分(fēn)别确認了(le)當期主營業(yè)務收入60萬元及預收σ 賬款240萬元。A公司按照(zhào)确認的(de)主營業(yè)務收入，計€φ≥(jì)算(suàn)銷項稅額60×9%=5↕σ.4（萬元）。因收取免征增值稅的(de)采暖費(fèi)收入核算(suàn)錯↔α∑₹(cuò)誤，A公司出現(xiàn)少(shǎo)繳增值稅、少→×↑"(shǎo)繳企業(yè)所得(de)稅、免稅申報(bào)α☆≠錯(cuò)誤等問(wèn)題。

風(fēng)險分(fēn)析

結合A公司案例來(lái)看(kàn)，在享♣>§&受增值稅免稅優惠過程中的(de)稅務風(fēng)險，主要(yà≤₽∞o)集中在核算(suàn)和(hé)申報(bào)方面。

風(fēng)險點一(yī)：納稅義務發生(shēng)時(shí)間(jiān)确認錯(cuò)誤。

實踐中，一(yī)些(xiē)企業(yè)僅就(jiù)當期會(huì✘★)計(jì)核算(suàn)的(de)主營業(yè)務收入部分€≤ ₹(fēn)計(jì)算(suàn)銷項稅額，對(duì)已收取款項并•₩計(jì)入預收賬款的(de)部分(fēn)未計☆"δ(jì)算(suàn)銷項稅額。根據增值稅暫行(xí™>βng)條例第十九條規定，增值稅納稅義務發生(shēng)時(♠♥'∞shí)間(jiān)，銷售貨物(wù)或α"δ者應稅勞務，為(wèi)收訖銷售款項或者取得(de<✘±∞)索取銷售款項憑據的(de)當天；先開(kāi)具發票(pià∏€♠o)的(de)，為(wèi)開(kāi)具發票(piào)的(de)當天§✘。本案例中，A公司已開(kāi)具發票(piào)，納稅義務¶←₩已經發生(shēng)，因此，應按收取款項436萬元全額計(jì)•£算(suàn)銷項稅額。

風(fēng)險點二：混淆免稅收入與不(bù)征稅收入。

本案例中，A公司很(hěn)明(míng)顯的(de)一$•≈(yī)個(gè)錯(cuò)誤是(shì)♠π✘混淆了(le)免稅收入與不(bù)征稅收入。實ε&踐中，類似的(de)風(fēng)險并不(bù)少(shǎo)見₩←φ(jiàn)。雖然從(cóng)字面上(shàng)理(lǐ)解，免•>∑₹稅收入和(hé)不(bù)征稅收入都(dō© ↑u)不(bù)需要(yào)繳納稅款，但(dàn)實際上(shàn≠ ™σg)不(bù)征稅收入不(bù)屬于增值稅應稅範圍±β，也(yě)不(bù)屬于稅收優惠，而免稅收入是(shì)應稅©←收入的(de)組成部分(fēn)，是(shì)國(gσ₩&→uó)家(jiā)給予納稅人(rén)的(de)一(yī)種稅收優惠。" ≤‍

因此，免稅收入在進行(xíng)賬務處理(lǐ)時(shí)，應π₩×∑做(zuò)價稅分(fēn)離(lí)處理(lǐ)并計(jì)提增值 ¶稅。基于此，A公司免稅項目的(de)銷售額應為(wèi)109÷（1+9✔σ•%）=100（萬元）。同時(shí)，A公司應按照™¶(zhào)《财政部關于印發〈增值稅會(huì)計(jì)處理(× lǐ)規定〉的(de)通(tōng)知(zhī)》（财會(h‍'uì)〔2016〕22号）的(de)相(xiàng)關規定，進★♠ ↔行(xíng)規範的(de)賬務處理(lǐ)。

風(fēng)險點三：進項稅額計(jì)算(suàn)錯(cuò)誤。

根據增值稅暫行(xíng)條例實施細則相(xiàng‍♦)關規定，不(bù)得(de)抵扣的(de)進項稅額=當月£¶♦ (yuè)無法劃分(fēn)的(de)全部進項稅額×當月(y±≥uè)免稅項目銷售額與非增值稅應稅勞務營業(yè)額合計(jì'✘••)÷當月(yuè)全部銷售額與營業(yè)額合計(jì)。該™•公式運用(yòng)銷售額的(de)口徑進行(xíng)計¥€(jì)算(suàn)，如(rú)果當月(yuè★&→)免稅項目銷售額确認錯(cuò)誤，将導緻不(bù)得(de)抵扣§Ω¶§的(de)進項稅額計(jì)算(suàn)結果'∞錯(cuò)誤，進而導緻企業(yè)出現✘¶‌$(xiàn)少(shǎo)繳增值稅的(dλ↔e)風(fēng)險。

本案例中，A公司錯(cuò)誤地(dì)✘©用(yòng)109萬元作(zuò)為(wèi)銷售額進行∑<♠(xíng)計(jì)算(suàn)，不(bù)得(de≈∑ε)抵扣的(de)進項稅額=20×109÷（109+300）=5.'★δ33（萬元）；而正确的(de)免稅項目的×α(de)銷售額應為(wèi)100萬元，計←♥>(jì)算(suàn)結果為(wèi)2₩™0×100÷（100+300）=5（萬元），A公司因↓σ 此存在少(shǎo)繳增值稅的(de)風(fēng)險。

風(fēng)險點四：算(suàn)錯(cuò)廣告費(fèi)等扣除限額。　

免稅銷售額的(de)核算(suàn)錯(cuò)誤，還(hái)™§會(huì)導緻廣告費(fèi)、業(yè)務招待費(fèi)等扣除€₹限額計(jì)算(suàn)錯(cuò)誤。

實務中，運用(yòng)間(jiān)接法計(jì)算(suàn)企業(y‍>↔♠è)所得(de)稅應納稅所得(de)額時(shí)，應根據會(π↔✘huì)計(jì)利潤進行(xíng)納稅調整。根據《&γ&國(guó)家(jiā)稅務總局關于企業(yè)♥®所得(de)稅執行(xíng)中若幹稅務處理(lǐ)問(wèn)題的(d€ e)通(tōng)知(zhī)》（國(guó)稅函〔2009〕202号）等政策>$∞規定，計(jì)算(suàn)廣告費(fèi)、業(y‍∏è)務招待費(fèi)等扣除限額的(de)基數(shù‍™)=主營業(yè)務收入＋其他(tā)業(↓©±yè)務收入＋視(shì)同銷售收入。本案例中，A公司1ε₩09萬元免稅收入未規範處理(lǐ)，将導緻₩§廣告費(fèi)、業(yè)務招待費(fèi)等扣除限額基¥‍數(shù)擴大(dà)，進而導緻企業(yè)出現(xiàn)少(shǎo←>'‌)繳企業(yè)所得(de)稅的(de)風(fēng)險。

風(fēng)險點五：納稅申報(bào)表填列錯(cuò)誤。　

根據《國(guó)家(jiā)稅務總局關于調整增值稅納稅←π§申報(bào)有(yǒu)關事(shì)項的(de)公告》（國(guó)家✔™≈(jiā)稅務總局公告2019年(nián)第15号£γ）填寫說(shuō)明(míng)的(de)規定∞‌&，當期增值稅免稅額應大(dà)于或等于0，且≤當期扣除後免稅銷售額×适用(y✘"♠òng)稅率-免稅銷售額對(duì)應的(de)進÷↔©項稅額。

據此，A公司實際上(shàng)免稅額應為(wèi)1Ω←<∑00×9%-5=4（萬元）。而A公司的(de)♠ ♠免稅銷售額計(jì)算(suàn)出現(xiàn)←<​錯(cuò)誤，免稅銷售額對(duì)應的(de)進項稅額£∑≤&計(jì)算(suàn)也(yě)随之出錯(cuò)，這(zhè)就(ji₽≥ù)導緻免稅額計(jì)算(suàn)結果錯(cuò)誤≤↑₹λ，使得(de)企業(yè)無法準确填報(bào)增值稅減免稅申報(bà™∑o)明(míng)細表，并無法真實準确地(dìβ↔‍♥)核算(suàn)出實際應享受的(de)稅收紅(hó♦¶≥×ng)利。

風(fēng)險點六：混淆減免方式。　

雖然稅額式減免與稅率式減免均應做(zuò)價稅分(fēn)離≤≈(lí)，但(dàn)因适用(yòng)稅率不(bù)≥•≈™同，會(huì)産生(shēng)不(bù)同的(de)計(‌πjì)算(suàn)結果。倘若納稅人(rén) ≠÷不(bù)注意區(qū)分(fēn)，很(h α‌∞ěn)容易出現(xiàn)計(jì)算(suàn)錯(cuò)誤。€​　

假設本案例中A公司向境外(wài)用(yòng)戶供熱(rè)，并收取109萬÷↑φ≠元現(xiàn)金(jīn)，該筆(bǐ)出口業(δ↕→yè)務可(kě)以享受稅率式減免優惠政策，适用(yòng)零≥ε稅率，則該筆(bǐ)出口貨物(wù)銷售額應為(wèi)109÷（1+0%&φ）=109（萬元）；而向境內(nèi)居民(mín)個(gè)人(♥±rén)供熱(rè)收取109萬元現(xiàn)金(jīn)，享受稅額式減免€∏，相(xiàng)應的(de)銷售額為(wèi)βλ ☆109÷（1+9%）=100萬元。

分(fēn)析建議(yì)

通(tōng)過上(shàng)述分(fēn)析可(kě)以發現(x↔♥↔iàn)，免稅銷售額的(de)核算(suàn)錯γε≠(cuò)誤，将帶來(lái)一(yī)系列•≤↓→衍生(shēng)性風(fēng)險。基于∏β<此，相(xiàng)關企業(yè)要(yào)想更好€≤✘(hǎo)地(dì)享受增值稅免稅優惠，<★₽↕應走穩日(rì)常管理(lǐ)和(hé)納稅申報(bào)的(de)<‍£每一(yī)步，更有(yǒu)效地(dì÷↓)防控風(fēng)險，更準确地(dì)進行(xו¥íng)申報(bào)，更順暢地(dì)享受優惠。

　　根據《增值稅會(huì)計(jì)處理(lǐ)規定》（财會(hu©βì)〔2016〕22号）及《企業(yè)會(huì)計(jì)準則第ε®₽16号—政府補助》等相(xiàng)關政策÷ε 規定，A公司正确地(dì)進行(xíng)核算(suàn)應分(fēn)為(w✔'× èi)以下(xià)三個(gè)步驟：

　　首先，A公司2020年(nián)10月(yuè)收到​>¥(dào)現(xiàn)金(jīn)時(shλ↔í)，賬務處理(lǐ)上(shàng)應為¶÷(wèi)：借記“現(xiàn)金(jīn)”436♠•α萬元，貸記“主營業(yè)務收入”80萬元（其中居民‍← <(mín)個(gè)人(rén)收入20萬元、其他(tā)企業​↕≤(yè)收入60萬元）、“預收賬款”320萬元（其中居民(mín)個(γ®↑gè)人(rén)80萬元、其他(tā)企業(yφ↕£ è)240萬元），同時(shí)貸記“應交稅費(fèi)—應交增值γ♥稅（銷項稅額）”36萬元（其中居民(mín)個‌✔(gè)人(rén)部分(fēn)9萬元、其他(tā)企業(yα₹©​è)部分(fēn)27萬元）。

　　其次，A公司2020年(nián)10月(yuè)底結轉并計(jì)算 ÷(suàn)不(bù)得(de)抵扣進項稅額時(shí)，正确的(de)賬務處₩‍✘β理(lǐ)應為(wèi)：借記“應交稅費(fèi)—應交φ©增值稅（減免稅款）”9萬元，貸記“其他(tā)收益”9萬元≠€。同時(shí)，計(jì)算(suàn)不♣✔(bù)得(de)抵扣進項稅額=20×100÷(1‍'₩®00+300)=5（萬元），此時(shí)，應借記“應交稅費(fèi♦↑)-應交增值稅（進項稅額轉出）”-5萬元，貸記“其他(tā)收益”-5萬¥ε元。

最後，結轉當月(yuè)未繳增值稅時(shí)，₹‌"當期“應交稅費(fèi)—應交增值稅”科(kē)目的(de)借方金(jīnγ )額為(wèi)20+9-5=24（萬元）、貸方金(jīn®↕ >)額為(wèi)36萬元，期末貸方餘額為(wèi)36-24=12（萬元）。正≥&✘₹确的(de)賬務處理(lǐ)應為(wèi)：借×‌≥π記“應交稅費(fèi)—應交增值稅（轉出未交增值稅）”12萬元，貸記 ↕γα“應交稅費(fèi)—未交增值稅”12萬元，并在次月(yu☆γè)申報(bào)繳納稅款。