風(fēng)險一(yī)：預收款未及時(shí)确認收入

M企業(yè)2020年(nián)度所收取的(de)22236↑←"萬元預售房(fáng)款，均在“預收賬款”科(kē©¶→♥)目下(xià)核算(suàn)，已選擇按“銷售自(zì)行(x♠σíng)開(kāi)發的(de)房(fáng)地(dì)産項目預收款”開(kāλ €i)具增值稅不(bù)征稅發票(piào)，"♠ ←并申報(bào)繳納相(xiàng)應增值稅。稅務人(rén)員(yuán≈☆)發現(xiàn)，企業(yè)“其他(tā)應付款”科(kē)目下(π‌≈≈xià)，還(hái)另外(wài)挂賬2019年(niá₩λ§n)10月(yuè)以前取得(de)的(de)誠意金(jīn)1964萬元。

按照(zhào)《國(guó)家(jiā)稅務總局關于發布〈房(fáng☆¶)地(dì)産開(kāi)發企業(yè)銷售自(zì)行(xíng)開(k™§πσāi)發的(de)房(fáng)地(dì)産項目增值稅征收管理(l∑βǐ)暫行(xíng)辦法〉的(de)公告》（國(guó)家(j₩÷₽£iā)稅務總局公告2016年(nián)第18号）規定，一(yΩ™ī)般納稅人(rén)采取預收款方式銷售自(zì)行(xíng)開(kā×€≈&i)發的(de)房(fáng)地(dì)産項目，應在收 §"到(dào)預收款時(shí)，按照(zhào)3%的(de)預征率預繳增值"α稅。　

實務中，房(fáng)地(dì)産開(kāi)®♠ 發企業(yè)預售房(fáng)産，在收取房(fáng)款前，一ε♠λ♣(yī)般會(huì)收到(dào)購(gòu)房(fáng)者的(de)定ε£∏金(jīn)、訂金(jīn)、誠意金(jīn)和(€>≥πhé)認購(gòu)金(jīn)等款項。從(cóng)法律意義來± ♦₽(lái)分(fēn)析，定金(jīn)具有(yǒu)擔保作(zu↓€εò)用(yòng)，合同雙方均受法律限制(zhì)；訂金(j ™īn)、誠意金(jīn)、認購(gòu)金(jīn)均非法律概念，一(yī) ™↔₹般為(wèi)房(fáng)地(dì)産開(kāi)發企業(yè)取ש得(de)預售許可(kě)證前，因無法簽訂《房(fáng÷↑ β)地(dì)産銷售合同》或《房(fáng)地(dì)産預售合同》，£α$而向購(gòu)房(fáng)意向人(rén)收取的(de)→$®$非正式約定款項。　

目前，這(zhè)些(xiē)款項中，哪些(xiē)屬于預收款，Ω∏相(xiàng)關稅收政策并沒有(yǒu)作¥φ™(zuò)出詳細規定。不(bù)過，結合這(zhè)些(xiē)款項的(de±♠δ♥)法律意義，及各地(dì)稅務機(jī)關執→ ♦行(xíng)口徑來(lái)看(kàn)，比較一(yī®¶φ)緻的(de)觀點是(shì)：房(fáng)地(dì)産企₽♣∏σ業(yè)收取的(de)定金(jīn)應視(shì)為(wèi∏₽)預收款項，而誠意金(jīn)、訂金(jīn)、認φ↓購(gòu)金(jīn)等則不(bù)應₩∏視(shì)為(wèi)預收款項。　

稅務人(rén)員(yuán)進一(yī)步核實發現(xiàε∞≥✘n)，M企業(yè)在“其他(tā)應付☆€α&款”科(kē)目下(xià)核算(suànγ←↓♠)的(de)誠意金(jīn)所對(duì)應的(de)意向人(rén)，均'‌₹已于2019年(nián)10月(yuè)與企業(yèα✔δ)簽訂了(le)正式的(de)《房(fáng)地(dì)産預售合同》，合同中約α<定，以誠意金(jīn)沖抵購(gòu)房↑☆δ(fáng)款。據此，M企業(yè)在2019年("∞§↑nián)10月(yuè)以前，不(bù)需要(yào)就(jiù)₽ ≤©誠意金(jīn)申報(bào)納稅，但(d¥≈>àn)2019年(nián)10月(yuè)合同簽訂後，誠意金(j≥₽īn)已自(zì)動轉為(wèi)購(gòu)房&‌βγ(fáng)人(rén)預付款。因此，M企業(yè)2019年(♥β"σnián)度少(shǎo)計(jì)收入1964萬元，應補繳2019年(n'σ&ián)度增值稅、土(tǔ)地(dì)增值稅和(hé)企業(yè)所得(de↓≠♠)稅等相(xiàng)關稅金(jīn)，并按規定繳納滞納金↓☆φ(jīn)。

風(fēng)險二：土(tǔ)地(dì)增值稅預繳不(bù)足

對(duì)于M企業(yè)2020年(nián)度取得(de)預₹€>售房(fáng)款22236萬元，稅務人 ₽(rén)員(yuán)發現(xiàn)，2020年(nián)度，企業(y•±è)采用(yòng)“不(bù)含稅收入=預售房(fáng​ ♣)款÷（1+9%）”的(de)公式，計(jì)算(<γ∑✘suàn)出不(bù)含稅收入20400萬元，并據此計(jì)算(suàn)¥↔、申報(bào)繳納了(le)土(tǔ)地(dì)增值稅408萬★​¶♥元。　　

《國(guó)家(jiā)稅務總局關于營改增後土(tǔ)地(dì≤£>)增值稅若幹征管規定的(de)公告》（國(guó)家(jiā)稅務總局≤δ∞‌公告2016年(nián)第70号）規定，适用(yòng)增✘₹值稅一(yī)般計(jì)稅方法的(de)納稅人(rén)，其轉讓房©φ♥♠(fáng)地(dì)産的(de)土(tǔ)地(dì)增值稅應稅收入不(b₩δ↕ù)含增值稅銷項稅額；為(wèi)方便納稅人(rén)→&φ，簡化(huà)土(tǔ)地(dì)增值±σσ稅預征稅款計(jì)算(suàn)，房(fáng)地(dì)産開( ★‍kāi)發企業(yè)采取預收款方式銷售自(zì¥↑ε€)行(xíng)開(kāi)發的(de)房(fáng)地(dì)産項目'&的(de)，可(kě)按照(zhào)以下(x&™ià)方法計(jì)算(suàn)土(tǔ)地(dì)增值稅預征計(j®←¥₹ì)征依據：土(tǔ)地(dì)增值稅預征的δβ‍"(de)計(jì)征依據＝預收款-應預繳增值稅稅款。　　

因房(fáng)地(dì)産開(kāi)發>‌✔項目在未完工(gōng)産品預售階段所收取的(de)款項，尚未達到(dào)β"¶ε增值稅納稅義務發生(shēng)條件(jiàn)，相(xiàng)關款項作(z→£≥uò)為(wèi)預收款，僅須預繳增值稅。因此，對(duì)房(fáng)地(α±$dì)産企業(yè)來(lái)說(sh∑♦✔≤uō)，土(tǔ)地(dì)增值稅預繳的(d"→e)計(jì)征依據，有(yǒu)且隻有(yǒu)兩個δα↕>(gè)選擇：要(yào)麽按預收款全額确定，要(yào)麽按預收款₹$減去(qù)増值稅預繳稅額确定。　

上(shàng)述案例中，M企業(yè)A項目2020年(nián)€→&ε度土(tǔ)地(dì)增值稅預繳計(jì)征依據，要(yào)麽是(sδ"∏hì)22236萬元，要(yào)麽是(shì)21624萬元〔<↕22236-22236÷（1+9%）×3%〕，兩者均高(g♦±āo)于其目前确認的(de)20400萬元。因此，M企業(yè♦≥₽)存在2020年(nián)度土(tǔ)地(dì)☆↕≠增值稅預繳稅款不(bù)足的(de)風(fēng)$™★險。對(duì)M企業(yè)而言，采取“預收款—— £應預繳增值稅稅款”作(zuò)為(wèi)土(tǔ)地(dì)增值稅的(d£♠‌∑e)預繳計(jì)征依據，更有(yǒu)利于其減輕前期資金(jīn)壓≈↔力。因此，M企業(yè)應申報(bào)繳納2020年(nián)度土(tǔ)₽$♣地(dì)增值稅預繳稅款432.48萬元（21624×2%）。

風(fēng)險三：所得(de)稅應稅收入确認不(bù)足額

對(duì)于A項目2020年(nián)度所收取£₽φ©的(de)22236萬元，M企業(yè)在2020年(nián)第四季度《α​≈企業(yè)所得(de)稅季度預繳納稅申報(bào)表→ ♠™》第4行(xíng)“加：特定業(yè)務計(jì)算(suàn)×↕的(de)應納稅所得(de)額”欄次中，填報(bào)本年(nián)累計(j§©​ì)數(shù)1558.56萬元，計(jì)算(suàn)公式為φ>££(wèi)1558.56萬元〔22236÷（1+9%）×10%-（408+7π€&3.44）〕，其中，408萬元為(wèi)土(tǔ)地(‍'πΩdì)增值稅預繳稅額，73.44萬元為(wèi)附加稅費(f§♣₹èi)。稅務人(rén)員(yuán)發現(xiàn)•​∑，該項目已簽訂的(de)《房(fáng)地(dì)産預售合同‌​》中，約定2020年(nián)度應收預售房(f∏₩áng)款合計(jì)數(shù)應為(wèi)23980萬元，尚有(yǒu)↔✘™1744萬元預售房(fáng)款未按約定取得(de)。　π✘

《國(guó)家(jiā)稅務總局關于印發〈房(fáng)地(dì)産開(kλ★₹✘āi)發經營業(yè)務企業(yè)所得(d≥♣e)稅處理(lǐ)辦法〉的(de)通(tōng)知(≥£zhī)》（國(guó)稅發〔2009〕31号）規定，企業(yè)通(tōλ₹ng)過正式簽訂《房(fáng)地(dì)産銷售合同》或《房"λ™(fáng)地(dì)産預售合同》所取得(de)的(©¶•→de)收入，應确認為(wèi)銷售收入的(de)實現(xiσ∑≠≥àn)。采取分(fēn)期收款方式銷售開(kāi)發産品的↔¶¶(de)，應按銷售合同或協議(yì)約定的(d↔₹e)價款和(hé)付款日(rì)确認收入的(de)×‍實現(xiàn)。付款方提前付款的(de)，在實際付款日(rì)确認收入¥"∏‌的(de)實現(xiàn)。企業(yè)銷售未完工(gōng)開(kāi∑≠)發産品取得(de)的(de)收入，應先β☆按預計(jì)計(jì)稅毛利率分(fēn)季（或月(yuè ≠)）計(jì)算(suàn)出預計(jì)毛利額，計(jì)入當期應σ₹納稅所得(de)額。　

根據上(shàng)述規定，确認企業(yè)₹$所得(de)稅應稅收入的(de)判斷标準，與增值稅及土(tǔ)地(dì)增值δ<稅有(yǒu)所不(bù)同。增值稅及土(tǔ)地(dì)增值稅強調“✘₹σ預收款”，而企業(yè)所得(de)稅強調的 ‍↑(de)是(shì)“合同或協議(yì)約定的(de)♦↑✔±價款和(hé)付款日(rì)”。因此，M企業(yè→™π)在季度申報(bào)企業(yè)所得(de)稅時(s×±¶hí)，應按《房(fáng)地(dì)産預售合同 ♥★>》所約定的(de)2020年(nián)度應收合計(jì)數(shù)2​↑φ3980萬元确認應稅所得(de)。以實際收到(dào)的(de☆← ÷)預收款總額确認應稅所得(de)，存在未足額确認的(de×↑≠)風(fēng)險。　

M企業(yè)應更正申報(bào)其2020年(nián)第四季度《企業(y€≈è)所得(de)稅季度預繳納稅申報(bào)表》，将第4行(xí₽​ng)“加：特定業(yè)務計(jì)算(suàn)的(↓★π<de)應納稅所得(de)額”欄次的(de)數(sh¥®≤₹ù)據修改為(wèi)1694.08萬元，計(jα★αì)算(suàn)公式是(shì)23980÷（1+9%）×★♥&10%-（432.48+73.44），其中，432.48萬元為(wèi)土(tγ≠​ǔ)地(dì)增值稅預繳稅額，73.44萬元為(wèi)附加稅費(fèi)。∞ ​　

對(duì)房(fáng)地(dì)産開(kāi)發企←>&業(yè)來(lái)說(shuō)，按照(zhào)合同約定收取了(¶↕le)房(fáng)款但(dàn)尚未辦理®®™(lǐ)産權變更前，因企業(yè)原因或購(gòu)房₽λ©(fáng)人(rén)原因需要(yào)解除合同的(de)，在簽‍₽♥訂相(xiàng)關協議(yì)、退回相(x€εiàng)應款項、開(kāi)具增值稅紅(hóng)字π★發票(piào)，相(xiàng)關賬務處理(lǐΩ•©)紅(hóng)字沖銷、相(xiàng)關稅種更正申報(bào)後，應及時γ¥γ‌(shí)向稅務機(jī)關申請(qǐng)退回相(xiàng)關稅款。